В настоящее время договор коммерческого кредита достаточно часто используется в предпринимательской деятельности экономических субъектов. Коммерческое кредитование — один из способов предоставления покупателям и заказчикам более выгодных условий приобретения товаров (работ, услуг). У продавцов при этом появляется возможность несколько ускорить процесс реализации товаров (работ, услуг) и расширить рынки сбыта.

Нормы гражданского права

Под коммерческим кредитом понимают гражданско-правовые отношения между продавцом и покупателем, основанные на передаче от одного лица другому лицу в собственность денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, на условиях предоставления кредита (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Из определения следует, что в качестве коммерческого кредита рассматривается только кредит, предоставляемый во исполнение договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг. Поэтому коммерческий кредит представляет собой условие об оплате, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. В отличие от других форм кредитования предоставление коммерческого кредита по самостоятельному договору займа или кредитному договору не допускается.

Видами коммерческого кредитования являются: аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка платежа (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

Если при отсрочке или рассрочке кредитором является продавец товаров (работ, услуг), то стороной, предоставляющей коммерческий кредит, при авансе или предварительной оплате предоставление выступает уже их покупатель.

Предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям этого договора каждая из сторон выполняет двойную роль. Так, при продаже товаров с отсрочкой платежа их продавец одновременно является и кредитором, а покупатель, в свою очередь, — и заёмщиком.

Коммерческий кредит, как видим, не является самостоятельной сделкой. Поэтому условия коммерческого кредитования (способ предоставления, сроки расчётов, размер оплаты услуги по предоставлению кредита и др.) должны содержаться в основном договоре (или быть отдельно оговорены в дополнительном соглашении к основному договору). Таким образом, правила предоставления и выполнения условий коммерческого кредитования должны определяться основным договором.

Заключая договоры купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг, можно предусмотреть условия расчётов в виде предоплаты (ст. 487 ГК РФ), отсрочки платежа (продажа товара в кредит (ст. 488 ГК РФ)), рассрочки платежа (ст. 489 ГК РФ) как условия коммерческого кредитования.

Судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.04.14 № А65-17705/2013 констатировали, что название договора о поставке товаров на условиях коммерческого кредита само по себе не свидетельствует о достижении сторонами соглашения об их поставке на этих условиях.

Несовпадение момента получения товаров с моментом их оплаты как таковое не является коммерческим кредитом (отсрочкой оплаты товара). Условие в договоре об оплате товара в течение 3 банковских дней с даты сдачи товара перевозчику, по мнению судей, представляет собой соглашение сторон об установлении срока платежа за поставленный товар, а не отсрочку платежа в целях предоставления коммерческого кредита.

При отсрочке оплаты товара (работ, услуг) обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении сторонами соглашения об этом. Отсутствие в договоре сведений о том, что стороны заключили такое соглашение:

оговорённости предоставления кредита, соответствующего цене товара;
порядка начисления процентов за пользование коммерческим кредитом;
обязанности покупателя уплачивать по нему проценты начиная со дня передачи товара поставщиком, —

позволило судьям кассационной инстанции признать правильным вывод судов о том, что стороны не согласовали размер и условия предоставления коммерческого кредита, в связи с чем отношения по коммерческому кредиту между ними не возникли. А поскольку стороны не согласовали размер и условия предоставления коммерческого кредита, суды правомерно отказали в удовлетворении требования о взыскании процентов за пользование кредитом.

Условие предоплаты (аванса), как правило, не рассматривается экономическими субъектами как форма кредитования. При наличии в договоре только условия о предоплате последняя не рассматривается как коммерческий кредит. При невыполнении условий договора стороной, получившей её, партнёр, направивший предоплату, не вправе взыскивать проценты за пользование денежными средствами как коммерческим кредитом.

То, что при предварительной оплате товаров обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении соглашения об этом, подтверждено и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.10.10 № А56-56441/2009. Предусмотренная договором уплата аванса, по мнению судей, представляет собой коммерческий кредит, если подобное условие платежа определено в договоре как предоставление коммерческого кредита. Отсутствие в материалах дела доказательства того, что сторонами достигнуто соглашение по вопросу об уплате процентов за коммерческий кредит, позволило суду кассационной инстанции признать необоснованным вывод нижестоящих инстанций о правомерности требования о взыскании процентов, начисленных на сумму аванса до момента расторжения договора.

Как видим, обязательство по коммерческому кредиту возникает только при условии прямого указания в договоре на то, что перечисленный аванс (предварительная оплата) или отсрочка (рассрочка) оплаты рассматриваются сторонами договора как предоставление коммерческого кредита при наличии в нём соответствующего условия о порядке начисления и уплаты процентов.

Проценты

Выше упоминалось о начислении процентов по договору коммерческого кредита. Такое начисление осуществляется, поскольку к коммерческому кредиту в силу пункта 2 статьи 823 ГК РФ применяются правила главы 42 «Заём и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Сославшись на данное положение в пункте 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» (далее — постановление № 13/14), высшие судьи констатировали, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом они рекомендовали судам руководствоваться нормами статьи 809 ГК РФ.

Таким образом, за предоставление коммерческого кредита кредитор имеет право на получение процентов, определённых договором. Если же размер процентов за пользование коммерческим кредитом партнёрами не установлен, то он определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его соответствующей части.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определённого законом или договором. Если законом или договором этот момент не определён, высшие судьи опять же рекомендовали судам исходить из того, что такая обязанность возникает с момента:

  • получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или
  • предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) —

и прекращается:

  • при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо
  • при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, —

если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 12 упомянутого постановления № 13/14).

Платой за коммерческий кредит, как видим, являются проценты, начисляемые:

  • на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товаров либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товаров (п. 13 постановления № 13/14);
  • сумму, соответствующую цене товаров, начиная со дня их передачи продавцом до дня, когда оплата товаров была произведена (п. 14 постановления № 13/14), —

если соответствующим договором предусмотрена обязанность контрагента (продавца, покупателя) уплачивать их.

В договорах купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг могут быть предусмотрены и штрафные санкции за нарушение условий такого договора, в том числе за нарушение условий коммерческого кредитования. В этом случае проценты за коммерческий кредит следует рассматривать отдельно от штрафных санкций, правовые основы взимания которых установлены статьёй 395 ГК РФ. Напомним, что согласно этой норме за пользование чужими денежными средствами вследствие:

  • их неправомерного удержания;
  • уклонения от их возврата;
  • иной просрочки в их уплате либо
  • неосновательного получения или сбережения за счёт другого лица, —

подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учётной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

Такое разграничение основано на том, что коммерческое кредитование не столь уж корректно рассматривать как нарушение условий договора. Это услуга, которую предоставляют друг другу стороны договора.

В упомянутом постановлении № 13/14 высшие судьи рекомендовали судам при разрешении споров о взыскании процентов определить, требует ли истец уплаты процентов за пользование денежными средствами, предоставленными в качестве займа или коммерческого кредита, либо существо требования составляет применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства в соответствии со статьёй 395 ГК РФ (п. 4 постановления № 13/14).

В то же время возможно одновременное применение и процентов за пользование коммерческим кредитом, и неустойки. Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 07.03.14 № Ф09-546/14 указали, что поскольку проценты за пользование коммерческим кредитом на основании статей 809 и 823 ГК РФ представляют собой плату за пользование указанным кредитом (заёмными средствами), а не имущественные санкции за нарушение договорного обязательства, то применение неустойки как меры ответственности за нарушение договорного обязательства в силу статьи 330 ГК РФ не исключает взыскания с неисправного должника платы за пользование коммерческим кредитом.

Кредит в виде отсрочки (рассрочки)

— учёт у кредитора

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) признаётся в бухгалтерском учёте у их продавца доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). При этом производится запись по кредиту субсчёта 1 «Выручка» счёта 90 «Продажи» в корреспонденции с дебетом счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В том случае когда организация продаёт имущество, отличное от готовой продукции и товаров, вместо счёта 90-1 используется счёт 91 «Прочие доходы и расходы». При этом выручка от продажи отражается по кредиту субсчёта 1 «Прочие доходы» счёта 91 (п. 7, 16 ПБУ 9/99, инструкция по применению плана счетов).

При реализации товаров (работ, услуг) на условиях предоставленного коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты выручка отражается в бухгалтерском учёте в полной сумме дебиторской задолженности покупателя (заказчика) (п. 6.2 ПБУ 9/99).

Напомним, что признание выручки в бухгалтерском учёте производится при выполнении условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99, в том числе (подп. «а», «б» п. 12 ПБУ 9/99):

  • при возникновении права на получение этой выручки и
  • возможности определения суммы выручки.

На дату реализации товаров (работ, услуг) указанные условия не выполняются в отношении суммы процентов по коммерческому кредиту, подлежащих получению от покупателя (заказчика). Поэтому на эту дату выручка признаётся в полной сумме дебиторской задолженности покупателя (заказчика) по оплате товаров (работ, услуг). Сумма процентов по кредиту включается в состав выручки на дату оплаты или последнее число месяца (месяцев) в зависимости от того, что наступит ранее.

Проценты по коммерческому кредиту поставщик (подрядчик, исполнитель) в силу пункта 7 ПБУ 9/99 может учитывать и в составе прочих доходов. Выбор учёта процентов из возможных вариантов их учёта должен найти отражение в учётной политике организации.

Проценты начисляются (а следовательно, признаются) за каждый истекший отчётный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).

От порядка перехода права собственности зависит отражение в учёте отгрузки готовой продукции (с использованием счёта 45 «Товары отгруженные» или без него).

Товары, проданные в кредит, с момента их передачи покупателю и до их оплаты в силу пункта 5 статьи 488 ГК РФ признаются находящимися в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по их оплате, если иное не предусмотрено договором. Исходя из этого договорную стоимость товаров продавцу надлежит отразить на забалансовом счёте 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». После полного погашения задолженности сумма обеспечения подлежит списанию.

При реализации товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты при применении в налоговом учёте метода начисления выручка (без учёта НДС) в размере договорной стоимости этих товаров (работ, услуг) определяется на дату реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств или при погашении соответствующей задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами и признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, п. 3 ст. 43 НК РФ).

В налоговом учёте проценты учитываются на дату признания дохода в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). При применении метода начисления, если коммерческий кредит предоставлен на срок более чем один отчётный (налоговый) период, доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода (абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ) независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

При реализации товаров на условиях коммерческого кредита, предоставленного под проценты, столичные налоговики в середине нулевых годов настоятельно рекомендовали использовать положения абзацев 6 и 7 статьи 316 НК РФ о товарном кредите (письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.04 № 26-12/84667). Согласно этим нормам если право собственности на товары сохраняется за поставщиком после их передачи покупателю до момента оплаты, то сумма процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, учитывается в составе выручки от реализации. Проценты, начисленные по коммерческому кредиту с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчёта по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

При применении в налоговом учёте кассового метода доходы в виде процентов учитываются на дату поступления денежных средств на счёт в банке (в кассу) или на дату погашения задолженности по процентам иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС, определяемой в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ, является день передачи товаров, результатов выполненных работ (день фактического оказания услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщику следует выставить покупателю (заказчику) соответствующий счёт-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что с 1 октября 2014 года плательщик НДС (поставщик, подрядчик, исполнитель) вправе не составлять счёт-фактуру в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателю (заказчику), не являющемуся плательщиком НДС или освобождённому от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для этого требуется письменное согласие сторон сделки о несоставлении счетов-фактур (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.14 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона „О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям“» (подп. «а» п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 3 закона № 238-ФЗ)).

Если за предоставленный коммерческий кредит предусмотрены проценты, то их получение не влечёт никаких налоговых последствий по НДС. К коммерческому кредиту, как было сказано выше, применяются нормы о договоре займа, согласно которым за пользование займом уплачиваются проценты. Опять же проценты по коммерческому кредиту, по мнению высших судей, являются платой за пользование денежными средствами. Следовательно, они не относятся к денежным средствам, получение которых связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). И они в таком случае не должны увеличивать облагаемую базу по НДС, как это требуется делать в части денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Операции займа в денежной форме к тому же не подлежат обложению НДС в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Следовательно, и операцию по начислению процентов за предоставленный коммерческий кредит логично также отнести к операциям, не подлежащим обложению НДС.

На то, что суммы процентов не включаются в облагаемую базу по НДС и не подлежат обложению этим налогом, указано и в письме Минфина России от 17.06.14 № 03-07-15/28722 (направлено руководством налоговой службы для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 08.07.14 № ГД-4-3/13219).

В данном письме финансистами рассматривался вопрос налогообложения НДС процентов, выплачиваемых покупателем за предоставление государственным органом (органом местного самоуправления) коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты в связи с приобретением этим покупателем — налоговым агентом по НДС имущества казны.

Сделанный в указанном письме № 03-07-15/28722 вывод логично было бы применить и в отношении процентов, получаемых поставщиком (подрядчиком, исполнителем) во всех случаях при реализации товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита.

Заметим, что до начала текущего года финансисты Минфина России высказывали иную точку зрения (письма от 31.10.13 № 03-07-14/46530, от 19.08.13 № 03-07-11/33756, от 27.02.12 № 03-07-14/25). Проценты за предоставленный коммерческий кредит, по мнению чиновников, надлежало включать в облагаемую базу по НДС в силу упомянутого подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, так как они являются суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Если следовать этим рекомендациям, то кредитору надлежит увеличить облагаемую базу по НДС на всю сумму процентов, момент же исчисления налоговой базы определяется датой их уплаты.

Сумма процентов начисляется на стоимость товаров (работ, услуг), в которую уже включён НДС. Поэтому сумма налога определяется на основании нормы пункта 4 статьи 164 НК РФ, то есть расчётным путём с использованием ставок 18/118 или 10/110.

При получении процентов по коммерческому кредиту продавцу (поставщику, исполнителю) предлагалось составить счёт-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость, раздел II приложения № 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма НДС покупателю не предъявляется и, соответственно, у него нет права на налоговый вычет. Такой вычет к тому же не предусмотрен статьёй 171 НК РФ.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), то и проценты по коммерческому кредиту, предоставленному при приобретении таких товаров (работ, услуг), не облагаются НДС. Вполне возможно, что именно это и сподвигло Минфин России на указание в приведённом письме № 03-07-15/28722 на невключение суммы процентов в облагаемую базу по НДС (хотя в мотивировочной части чиновники ссылаются на упомянутый пункт 12 постановления № 13/14). Ведь операция реализации (передачи) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закреплённого за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, государственную казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.08 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», с 1 апреля 2011 года в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаётся объектом обложения.

Отметим, что арбитражные суды не столь уж редко становились на сторону налогоплательщиков, которые не исчисляли НДС с рассматриваемых процентов. Так, судьи ФАС Поволжского округа, проанализировав статьи 823 ГК РФ и 153 НК РФ, заключили, что предоставляемая рассрочка является платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества. В связи с чем она не является доходом от реализации этого имущества, а относится к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не является объектом обложения НДС. Перечень условий, при наличии которых облагаемая база по НДС, определённая в соответствии со статьями 153–158 НК РФ, увеличивается, является исчерпывающим и не предусматривает увеличение налоговой базы на спорные проценты (постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.12 № А12-540/2012).

На то, что:

  • проценты за пользование коммерческим кредитом являются платой за пользование денежными средствами и
  • НДС не подлежит доначислению с процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку их сумма цену товара не увеличивает, —

указано в постановлении ФАС Уральского округа от 03.12.12 № Ф09-10253/12.

При применении поставщиком (подрядчиком, исполнителем) кассового метода в налоговом учёте на дату реализации товаров (работ, услуг), а также по мере признания процентов в составе доходов у него в бухгалтерском учёте возникает налогооблагаемая временная разница, в случае когда проценты, причитающиеся к получению, учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчётном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль — в следующем. И это обязывает организацию начислить соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Это связано с тем, что доход в налоговом учёте признаётся только после получения оплаты. В этот момент при полной оплате указанная налогооблагаемая временная разница уменьшается до нуля, а отложенное налоговое обязательство погашается полностью (п. 18 ПБУ 18/02), при рассрочке же платежа происходит частичное уменьшение и погашение указанных сумм.

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учёте по дебету субсчёта «Расчёты по налогу на прибыль» счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» и кредиту счёта 77 «Отложенные налоговые обязательства», а уменьшение (погашение) — записью по дебету счёта 77 и кредиту указанного субсчёта счёта 68 (инструкция по применению плана счетов).

Пример

Организация заключила договор на поставку товаров стоимостью 2 832 000 руб., в том числе НДС 432 000 руб. Условиями договора предусмотрены переход прав собственности на товары на дату их отгрузки и отсрочка платежа на 90 дней в виде коммерческого кредитования с уплатой процентов в размере 15 % годовых. Срок пользования коммерческим кредитом начинается со дня отгрузки и заканчивается днём погашения задолженности покупателя. Товары отгружены 14 августа, их себестоимость — 2 109 427 руб., покупатель оплатил товары и начисленные проценты в установленный договором срок 12 ноября. Организация следует первоначальным разъяснениям финансистов по исчислению НДС с процентов.

В бухгалтерском учёте организации факты хозяйственной жизни по договору поставки товаров с условием коммерческого кредита отражаются следующим образом.

14 августа, в момент отгрузки товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 2 832 000 руб. — отражена задолженность покупателя за поставленные товары;

Дебет 90-2 Кредит 41

— 2 109 427 руб. — списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— 432 000 руб. — начислена сумма НДС со стоимости отгруженных товаров;

Дебет 008

— 2 832 000 руб. — учтена за балансом стоимость отгруженных товаров.

31 августа:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 19 785,21 руб. (2 832 000 руб. × 15 % / 365 дн. × 17 дн.) — начислены проценты по коммерческому кредиту за август (где 17 — количество дней пользования кредитом в августе);

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчёт «Исчисленный НДС»

— 3018,08 руб. (19 785,21 руб. : 118 × 18) — исчислена сумма НДС с процентов.

Приведённые две проводки повторяются 30 сентября и 31 октября с иными показателями:

первая:

–  с 34 915,07 руб. (2 832 000 руб. × 15 % / 365 дн. × 30 дн.) — в сентябре (где 30 — количество дней пользования коммерческим кредитом в сентябре) и

–  с 36 078,90 руб. (2 832 000 руб. × 15 % / 365 дн. × 31 дн.) — в октябре (где 31 — количество дней пользования коммерческим кредитом в октябре);

вторая:

–  с 5326,03 руб. (34 915,07 руб. : 118 × 18) — в сентябре и

–  с 5503,56 руб. (36 078,90 руб. : 118 × 18) — в октябре;

12 ноября:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 13 966,03 руб. (2 832 000 руб. × 15 % / 365 дн. × 12 дн.) — начислены проценты по коммерческому кредиту (где 12 — количество дней пользования кредитом в ноябре);

Дебет 90-3 Кредит 76 «Исчисленный НДС»

— 2130,41 руб. (13 966,03 руб. : 118 × 18) — исчислена сумма НДС с процентов;

Дебет 51 Кредит 62

— 2 936 745,21 руб. (2 832 000 + 19 785,21 + 34 915,07 + 36 078,90 + 13 966,03) — поступили денежные средства от покупателя товаров с учётом начисленных процентов за коммерческий кредит;

Кредит 008

— 2 832 000 руб. — списана с забалансового счёта стоимость отгруженных товаров.

Получение денежных средств в оплату процентов обязывает организацию начислить НДС к уплате:

Дебет 76 «Исчисленный НДС» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— 15 978,08 руб. (3018,08 + 5326,03 + 5503,56 + 2130,41) — начислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговом учёте организация при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2014 года:

  • в доходах учитывает стоимость отгруженных товаров — 2 400 000 руб.;
  • в расходах — их себестоимость —               2 109 427 руб.;
  • во внереализационных доходах — сумму начисленных процентов за август–сентябрь — 46 356,16 руб. (19 785,21 – 3018,08 + 34 915,07 – 5326,03).

При исчислении налога на прибыль за 2014 год во внереализационные доходы дополнительно включается ещё 42 410,96 руб. (36 078,90 – 5503,56 + 13 966,03 – 2130,41) как сумма начисленных процентов по коммерческому кредиту за октябрь–ноябрь.

В последнее время, похоже, финансисы окончательно пришли к мнению, что суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не подлежат налогообложению этим налогом. Так, Минфин России указал на это ещё и в письмах от 21.08.14 № 03-07-11/41787, от 18.08.14 № 03-07-11/41207. В приводимом выше примере в таком случае НДС с полученных процентов не исчисляется, в связи с чем отпадает необходимость наличия соответствующих проводок. Исчисляемая сумма процентов при этом целиком включается:

  • в доходы — в бухгалтерском учёте;
  • во внереализационные доходы — в налоговом учёте.

— учёт у должника

При приобретении товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки (рассрочки) оплаты, данные активы принимаются к учёту по стоимости, которая определяется исходя из полной их договорной цены (п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. соответственно приказами Минфина России от 09.06.01 № 44н и от 06.05.99 № 33н).

Получив от продавца товары на условиях коммерческого кредита, покупатель отражает их за балансом, на счёте 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в оценке по договорной стоимости, поскольку они, как было сказано выше, признаются находящимися в залоге у продавца. После погашения задолженности стоимость товаров списывается с забалансового учёта.

Проценты, причитающиеся к уплате за полученный коммерческий кредит, признаются в бухгалтерском учёте ежемесячно в составе прочих расходов (п. 1, 3, 6–8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 107н, п. 11, 14.1 ПБУ 10/99). При этом производится запись по дебету 91-2 в корреспонденции с кредитом счёта 60 (или 76).

Для покупателя (заказчика), использующего в налоговом учёте метод начисления, порядок учёта расходов в виде стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты не отличается от общего случая, поскольку указанные расходы признаются независимо от факта их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки (рассрочки) признаются в составе внереализационных расходов с учётом ограничений, предусмотренных статьёй 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом в текущем году, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (п. 1.1 статьи 269 НК РФ). Как видим, НК РФ устанавливает предельную величину процентов, которую должник вправе учесть при исчислении налога на прибыль. Проценты, начисленные сверх указанной величины, при определении налоговой базы не учитываются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2015 года согласно Федеральному закону от 28.12.13 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5–3 Федерального закона „О рынке ценных бумаг“ и части первую и вторую Налогового кодекса РФ» будет применяться новая редакция статьи 269 НК РФ. Ею изменяется порядок учёта процентов по долговым обязательствам (п. 1, 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ). По новому положению проценты по долговым обязательствам любого вида будут признаваться доходом (расходом) исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

В налоговом учёте проценты по коммерческому кредиту учитываются должником (покупателем, заказчиком) на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). Если должник применяет метод начисления, то при предоставлении ему коммерческого кредита на срок более чем один отчётный (налоговый) период сумма процентов включается в расходы на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором.

Оплата должником (покупателем, заказчиком) приобретённых им товаров (работ, услуг) означает погашение указанного коммерческого кредита. В случае когда коммерческий кредит погашается в течение календарного месяца, сумма процентов по нему включается в расходы на дату такого погашения, то есть дату оплаты товаров (работ, услуг).

Если величина процентов, признаваемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), превышает сумму процентов, учитываемую при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то ежемесячно по мере начисления процентов у должника возникает постоянная разница, что приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражается по дебету субсчёта «Постоянные налоговые обязательства (активы)» счёта 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом субсчёта «Расчёты по налогу на прибыль» счёта 68 (инструкция по применению плана счетов).

При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой понимается прекращение встречного обязательства перед поставщиком (подрядчиком, исполнителем), связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Порядок признания расходов на приобретение имущества зависит от того, что именно приобрёл покупатель: сырьё (материалы), объект основных средств или товары для перепродажи.

В зависимости от характера выполненных работ (оказанных услуг) их стоимость после полной оплаты учитывается у заказчика в составе материальных, прочих или внереализационных расходов (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Учёт затрат на приобретение сырья и материалов при рассрочке их оплаты в расходах для целей налогообложения прибыли возможен при выполнении двух условий: оплаты и передачи их в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При кассовом методе допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому амортизация в налоговом учёте начисляется после полной оплаты основного средства, нематериального актива.

Начисленные проценты учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

У покупателя (заказчика), применяющего в налоговом учёте кассовый метод, возможны случаи, когда понесённые им расходы в бухгалтерском учёте учитываются в одном отчётном периоде, а в налоговом учёте — в следующем отчётном периоде. Вследствие этого в бухгалтерском учёте возникает вычитаемая временная разница. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив. При признании расхода в налоговом учёте (оплате задолженности) указанные разница и актив уменьшаются (погашаются) (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту субсчёта «Расчёты по налогу на прибыль» счёта 68, а уменьшение (погашение) — записью по дебету соответствующего субсчёта счёта 68 и кредиту счёта 09 (инструкция по применению плана счетов).

Приобретение товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты не влияет на порядок принятия к вычету выставленной суммы НДС, поскольку оплата не является условием применения вычета по налогу, предъявленному поставщиком (подрядчиком, исполнителем).

После принятия к учёту приобретённых товаров (работ, услуг) и при наличии оформленного в соответствии с требованиями законодательства счёта-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) покупатель (заказчик) вправе принять рассматриваемую сумму НДС к вычету при условии, что приобретённые товары (работы, услуги) предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Начисление процентов за пользование коммерческим кредитом не влечёт для должника (покупателя, заказчика) каких-либо последствий по НДС даже в случае, если кредитор (поставщик, подрядчик, исполнитель) начислит с них НДС к уплате в бюджет. Он в этом случае, как было сказано выше, не должен выставлять должнику счёт-фактуру. В случае же выставления такого счёта-фактуры покупателю (заказчику) не стоит принимать к вычету указанную в нём сумму НДС, поскольку суды в таких случаях однозначно поддерживают налоговиков, которые снимают из вычетов суммы НДС, исчисленные с процентов. Так, судьи ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26.09.11 № А32-595/2011 указали, что порядок начисления процентов по коммерческому кредиту не увеличивает цену товаров. Поэтому поставщик перечисляет покупателю только сумму процентов, указанную в договоре. При этом он не вправе начислять НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товаров (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.11 № А32-595/2011).

Окончание примера

В бухгалтерском учёте покупателя товаров факты хозяйственной жизни по договору приобретения товаров с условиями коммерческого кредита сопровождаются следующими записями.

14  августа:

Дебет 41 Кредит 60

—  2 400 000 руб. — приняты к учёту товары;

Дебет 19 Кредит 60

—  432 000 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная продавцом товаров;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

— 432 000 руб. — принята к вычету сумма НДС;

Дебет 009

— 2 832 000 руб. — отражена на забалансовом счёте стоимость приобретённых товаров.

31 августа:

Дебет 91-2 Кредит 60

— 19 785,21 руб. — начислены проценты по коммерческому кредиту за август.

Данная проводка повторяется 30 сентября с показателем 34 915,07 руб. и 31 октября с показателем 36 078,90 руб.

12 ноября:

Дебет 91-2 Кредит 60

— 13 966,03 руб. — начислены проценты по коммерческому кредиту за ноябрь;

Дебет 60 Кредит 51

— 2 936 745,21 руб. — перечислены денежные средства в счёт оплаты товаров и процентов по коммерческому кредиту.

Максимальная величина процентов по долговому обязательству, которую организация может учесть в налоговом учёте, равна 14,85 % ((8,25 % × 1,8), где 8,25 % — ставка рефинансирования Банка России). Исходя из этого во внереализационные расходы организация вправе включить исчисленные суммы процентов:

  • 19 587,35 руб. (2 832 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 17 дн.) — в августе;
  • 34 565,92 руб. (2 832 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 30 дн.) — в сентябре;
  • 35 718,12 руб. (2 832 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 31 дн.) — в октябре;
  • 13 826,37 руб. (2 832 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 17 дн.) — в ноябре.

Фактическая же ставка процентов по коммерческому кредиту превосходит её (15 > > 14,85). Поэтому часть процентов, принимаемых в бухгалтерском учёте, не будет учтена в налоговом. Возникающая разница между суммами процентов в бухгалтерском учёте признаётся постоянной. Так, по итогам девяти месяцев величина её достигнет 547,01 руб. ((19 785,21 + 34 915,07) – (19 587,35 + 34 565,92)). И с этой суммы 30 сентября начисляется постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчёт «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

— 109,40 руб. (547,01 руб. × 20 %) — начислено постоянное налоговое обязательство.

При включении в расходы в бухгалтерском и налоговом учёте начисленных сумм процентов за октябрь и ноябрь также возникает постоянная разница — 500,44 руб. ((36 078,90 + 13 966,03) – (35 718,12 + 13 826,37)). В связи с чем 12 ноября к указанным выше проводкам добавляется ещё одна по начислению постоянного налогового обязательства в сумме 100,09 руб. (500,44 руб. × 20 %):

Дебет 99 субсчёт «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

— 100,09 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство.

Порядок учёта процентов в случае предоставления коммерческого кредита в виде предоплаты (аванса) при приобретении товаров (работ, услуг) у кредитора и должника по сравнению с предоставлением кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты товаров (работ, услуг) не изменяется. Только кредитором в этом случае является покупатель (заказчик), а должником — продавец (поставщик, исполнитель).

ВАЖНО:

Коммерческое кредитование — один из способов предоставления покупателям и заказчикам более выгодных условий приобретения товаров (работ, услуг).

Обязательство по коммерческому кредиту возникает только при условии прямого указания в договоре на то, что перечисленный аванс (предварительная оплата) или отсрочка (рассрочка) оплаты рассматриваются сторонами договора как предоставление коммерческого кредита при наличии в нём соответствующего условия о порядке начисления и уплаты процентов.

За предоставление коммерческого кредита кредитор имеет право на получение процентов, определённых договором. Если же размер процентов за пользование коммерческим кредитом партнёрами не установлен, то он определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его соответствующей части.

Возможно одновременное применение и процентов за пользование коммерческим кредитом, и неустойки.

Товары, проданные в кредит, с момента их передачи покупателю и до их оплаты в силу пункта 5 статьи 488 ГК РФ признаются находящимися в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по их оплате, если иное не предусмотрено договором. Исходя из этого договорную стоимость товаров продавцу надлежит отразить на забалансовом счёте 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Если за предоставленный коммерческий кредит предусмотрены проценты, то их получение не влечёт никаких налоговых последствий по НДС.

Сумма процентов начисляется на стоимость товаров (работ, услуг), в которую уже включён НДС. Поэтому сумма налога определяется на основании нормы пункта 4 статьи 164 НК РФ, то есть расчётным путём с использованием ставок 18/118 или 10/110.

Доход в налоговом учёте признаётся только после получения оплаты. В этот момент при полной оплате указанная налогооблагаемая временная разница уменьшается до нуля, а отложенное налоговое обязательство погашается полностью (п. 18 ПБУ 18/02), при рассрочке же платежа происходит частичное уменьшение и погашение указанных сумм.

Финансисы окончательно пришли к мнению, что суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не подлежат налогообложению этим налогом.

Оплата должником (покупателем, заказчиком) приобретённых им товаров (работ, услуг) означает погашение указанного коммерческого кредита. В случае когда коммерческий кредит погашается в течение календарного месяца, сумма процентов по нему включается в расходы на дату такого погашения, то есть дату оплаты товаров (работ, услуг).

Начисленные проценты учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Приобретение товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки (рассрочки) оплаты не влияет на порядок принятия к вычету выставленной суммы НДС, поскольку оплата не является условием применения вычета по налогу, предъявленному поставщиком (подрядчиком, исполнителем).



Рекомендуем посмотреть ещё:


Закрыть ... [X]

Статья 823. Коммерческий кредит - Гражданский кодекс РФ Выкройки жилетов в журнале бурда

Предоставление коммерческого кредита связано Коммерческий кредит: НДС с процентов - Система ГАРАНТ
Предоставление коммерческого кредита связано Коммерческий кредит: учет и налоги Экономика и Жизнь
Предоставление коммерческого кредита связано Коммерческий кредит - Российский налоговый курьер
Предоставление коммерческого кредита связано Коммерческий кредит vs товарный кредит
Предоставление коммерческого кредита связано Товарный и коммерческий кредит
Предоставление коммерческого кредита связано Коммерческое кредитование


ШОКИРУЮЩИЕ НОВОСТИ